華潤置地稅案凸顯三大稅法問題

　　編者按：2015年12月28日，上海市黃浦區(qū)人民法院對華潤置地（上海）有限公司訴上海市國稅局第五稽查局、上海市國稅局納稅調(diào)整行政訴訟案作出了一審判決，駁回了華潤置地（上海）的全部訴訟請求，上海市國稅局及其第五稽查局取得了“全面勝利”。本案判決結(jié)果一經(jīng)公開便引發(fā)了廣泛的討論。雖本案案情較為簡單，但卻凸顯了我國稅法現(xiàn)存的痛點(diǎn)和問題，在本文中，筆者就本案凸顯的三大稅法問題與讀者一同探討。

　　一、案情介紹

　　2015年2月11日，上海市國稅局第五稽查局（簡稱“第五稽查局”）對華潤置地（上海）有限公司（簡稱“華潤置地”）作出了《稅務(wù)處理決定書》（滬國稅五稽處（2015）6號），主要內(nèi)容如下：

　　1、認(rèn)定華潤置地有如下稅務(wù)違法事實(shí)：

　�。�1）2012年12月27日，華潤置地計(jì)提職工工資1,149,538.87元并計(jì)入“管理費(fèi)用”和“銷售費(fèi)用”之中，華潤置地將該部分工資費(fèi)用在2012年度進(jìn)行所得稅匯算清繳時作稅前扣除。但由于該部分工資實(shí)際在2013年1月發(fā)放，因此華潤置地少調(diào)增2012年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額1,149,538.87元；

　�。�2）華潤置地2011年度、2012年度按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算其應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅為517,046,665元、57,668,838.66元，并將該兩筆費(fèi)用分別計(jì)入2011年度和2012年度的“營業(yè)稅金及附加”科目，并在兩年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作稅前扣除。但華潤置地2011年度、2012年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅分別為29,703,336.18元、21,736,844.44元，因此華潤置地少調(diào)增2011年度、2012年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額分別為460,980,995.76元、35,931,994.22元。

　　2、對華潤置地上述稅務(wù)違法事實(shí)作出如下稅務(wù)處理決定：

　　（1）華潤置地應(yīng)補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅115,245,248.94元，加收滯納金20,398,409.06元；

　�。�2）華潤置地應(yīng)補(bǔ)繳2012年度企業(yè)所得稅9,270,383.27元。

　　華潤置地對第五稽查局作出的稅務(wù)處理決定不服，向上海市國家稅務(wù)局（簡稱“上海國稅局”）提出復(fù)議但并未獲得支持。后華潤置地向上海市黃浦區(qū)人民法院提起行政訴訟2015年12月28日，上海市黃浦區(qū)人民法院對本案作出一審判決，駁回華潤置地的全部訴訟請求。

　　二、華稅點(diǎn)評

　　一審判決書載明的庭審過程表明本案案情較為簡單，案件事實(shí)清楚，一審判決適用的法律沒有太大問題，就本案本身的爭議焦點(diǎn)，筆者在此不做評析。盡管如此，本案的判決結(jié)果仍然凸顯出當(dāng)前我國稅法的一些具體制度存在的問題，與當(dāng)代稅法原則和基本理念存在著矛盾和沖突。

　�。ㄒ唬� 新法實(shí)施后舊法如何適用

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條的規(guī)定，職工工資費(fèi)用在實(shí)際支付后才能在企業(yè)所得稅的稅前扣除。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）的第二條規(guī)定企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。這一規(guī)定不僅統(tǒng)一了各地對這一問題的不同處理，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　新的規(guī)定無疑更為適應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，可問題就出在，34號公告明確規(guī)定了新規(guī)定僅適用于2014年度及以后年度，以前年度尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，也可以適用。新規(guī)本來是一項(xiàng)有利于納稅人的制度，但2014年以后稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以按照原有規(guī)定對納稅人的納稅事項(xiàng)進(jìn)行處理？更極端的例子是，如果稅收法規(guī)糾正了以往不當(dāng)?shù)囊?guī)定，在新規(guī)定實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以依照以往不當(dāng)?shù)囊?guī)定對納稅人以前的納稅事項(xiàng)進(jìn)行處理？

 

　�。ǘ�）法條簡單，而“無保留”的授權(quán)立法又過多，直接導(dǎo)致“下位法可以堂而皇之地突破上位法”

　　本案凸顯的另一稅制痛點(diǎn)就是稅法的授權(quán)立法過多的問題。在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的稅前扣除方面，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，同時也授權(quán)本條例和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有權(quán)作出例外的規(guī)定。本案中盡管企業(yè)所得稅法確立了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”之原則，又毫無保留的授權(quán)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有權(quán)做出不同規(guī)定的權(quán)力，最終造成行政機(jī)關(guān)的規(guī)定優(yōu)先“法律”適用之困境。這種簡單無保留的授權(quán)立法條款直接導(dǎo)致了我國稅法缺乏體系、邏輯和長遠(yuǎn)的立法前瞻性，多以填補(bǔ)性的規(guī)定對稅法修修補(bǔ)補(bǔ)，具體制度朝令夕改，立法技術(shù)手段滯后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到現(xiàn)代國家治理的稅制要求。

　　當(dāng)然，授權(quán)立法的技術(shù)手段本身是無可厚非的，這種做法也是稅法能夠保持其自身適應(yīng)調(diào)整對象快速發(fā)展的需要。但是，當(dāng)下稅制改革更需要深刻考慮如何用好授權(quán)立法的問題，授權(quán)立法不能再是簡簡單單的一個條款，而需要對授權(quán)立法期限、限制性因素等各個方面作出充分的規(guī)定。

 

　�。ㄈ�）土地增值稅清算導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比

　　我國現(xiàn)行土地增值稅預(yù)繳和清算制度存在諸多問題，其中之一就是導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入與費(fèi)用不配比。由于土地增值稅實(shí)繳后才可以進(jìn)行稅前扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)每期可進(jìn)行稅前扣除的土地增值稅僅為其每年的預(yù)繳金額，待土地增值稅清算完成年度，房地產(chǎn)項(xiàng)目往往已經(jīng)沒有收入，大量的土地增值稅成本無法與收入配比扣除，形成虧損的待抵扣項(xiàng)目。而房地產(chǎn)項(xiàng)目公司往往需要在很短的時間內(nèi)進(jìn)行解散清算，清算后，該部分費(fèi)用將無法再用來進(jìn)行稅前扣除，最終導(dǎo)致收入與費(fèi)用徹底脫鉤，給企業(yè)造成極大的稅負(fù)成本和不公平的后果。諸多此類問題是未來土地增值稅后續(xù)改革需要重點(diǎn)關(guān)注和亟待解決的。

 

　　附：華潤置地（上海）有限公司與上海市國稅局第五稽查局、上海市國稅局稅務(wù)行政訴訟案一審判決書

　　上海市黃浦區(qū)人民法院行政判決書

　　（2015）黃浦行初字第256號

　　原告華潤置地（上海）有限公司，住所地上海市。

　　法定代表人唐勇，華潤置地（上海）有限公司董事長。

　　委托代理人張愛萍，男。

　　委托代理人嚴(yán)錫忠，上海左券律師事務(wù)所律師。

　　被告上海市國家稅務(wù)局第五稽查局，住所地上海市。

　　法定代表人范佶睿，上海市國家稅務(wù)局第五稽查局局長。

　　委托代理人李春華，上海邦信陽中建中匯律師事務(wù)所律師。

　　委托代理人袁虓，男。

　　被告上海市國家稅務(wù)局，住所地上海市。

　　法定代表人過劍飛，上海市國家稅務(wù)局局長。

　　委托代理人任捷，男。

　　委托代理人徐健，男。